长春市会计论文发表机构

上市公司会计信息质量面临的挑战与思考新《会计法》颁布实施以来,财政部加大了会计改革的步伐和力度,适时出台了《会计制度》,并对《债务重组》、《非货币性交易》等准则进行实质性修订。这些重大举措,尤其是“八项减值准备”政策,对于抑制盈余操纵等会计造假极具震撼力和威慑力,为提高上市公司会计信息质量(特别是收益和资产的报告质量)和财务报告透明度奠定了坚实的制度基础。然而,上市公司会计信息质量的提高不可能一蹴而就,更不可能因为颁布几个制度和准则而骤然跃升。公司治理结构和注册会计师聘任等制度安排方面的缺陷、造假成本与收益的不对称、剥离与摸拟等“会计创新”、资产重组与关联交易的滥用,均对我国上市公司会计信息质量提出了严峻的挑战。本文拟从会计与实务的角度对这些进行剖析和探讨,并提出若干政策性建议。一、公司治理结构的缺陷制约着会计信息质量的提高继琼民源、ST郑百文等舞弊丑闻之后,最近又暴露出了银广夏、ST黎明等会计造假恶性案件,再次向会计界提出了一个发人深思的问题:为什么上市公司的会计造假屡禁不止?尽管这个问题不容易回答,但有一点是肯定的,那就是,会计造假泛滥,制度缺陷使然。换言之,公司治理结构存在的缺陷,已经严重制约着我国上市公司会计信息质量的进一步提高。众所周知,所有权与经营权的分离,必然导致上市公司的投资者与管理层存在着严重的信息不对称。信息不对称是会计造假的诱因之一,并可能带来不利选择和道德风险问题。为了解决信息不对称所带来的负面,国际上通行的做法是诉诸公司治理结构和经理人股票期权的安排。完善的公司治理结构通过权力分配、权力制衡和信息披露等机制,迫使管理层释放信息,均衡信息分布,以缓解不利选择问题。经理人股票期权通过合理设计激励机制,让管理层分享企业剩余,最大限度地激发管理层的积极性,以缓解道德风险问题。不论是公司治理结构的制度安排,还是经理人股票期权的机制设计,都离不开高质量的会计信息。鉴于会计信息由管理层负责编制和提供,而管理层的聘任显然受大股东意志的支配或影响,为了防止内部人控制,制衡管理层和大股东在会计信息方面的权力,英美等发达国家的公司治理原则和规定均要求董事会下设审计委员会。审计委员会一般由独立董事组成,其主要职责就是确保会计信息的质量。尽管不同国家对审计委员会职责的界定不尽一致,但在设计公司治理结构时,通常赋予审计委员会下列四个方面的权限和职责:(1)审查会计政策、财务状况和财务报告程序;(2)聘任注册会计师对会计报表进行独立审计;(3)审查内部控制结构和内部审计工作;(4)监督公司的行为规范。可见,独立董事制度和审计委员会制度是确保会计信息质量不可或缺的制度安排。在我国上市公司中,投资者与管理层之间的信息不对称问题更加突出,但我国迄今尚未在公司治理结构中对确保会计信息质量做出有效的制度安排。结果,管理层在会计信息编报方面的权力过大,且缺乏有效的约束和监督。试想,如果我国上市公司的董事会中也是由具有良知、通晓会计学知识的独立人士执掌审计委员会,诸如银广夏、ST黎明的会计造假阴谋能够得逞吗?我国证券市场的已历经10个年头,但公司治理的规范姗姗来迟。证监会直至今年5月和8月才分别发布了《上市公司治理原则与标准》(征求意见稿)和《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》,要求上市公司设立独立董事和审计委员会。其中,审计委员会的首要职责在于确保上市公司如实编制和披露会计信息。勿庸置疑,这些举措是确保我国上市会计信息质量的制度创新,也与发达国家良好的公司治理标准保持一致。但笔者认为,在下列问题予以妥善解决之前,即使将独立董事制度和审计委员会制度付诸实施,也难以有效地发挥抑制会计造假的作用:第一,独立董事的聘任问题。尽管“指导意见”已经对独立董事的任职条件和聘用程序做出规定,但只要“一股独大”的问题没有解决,独立董事就难以保持其独立性,就有可能沦为大股东的附庸。根据我国国情,笔者建议,为了维护独立董事的独立性,应当剥夺大股东在独立董事聘任方面的投票权。第二,独立董事的薪酬问题。如何、合理地设计独立董事的薪酬方案一直是令人困扰的问题。报酬太低,难以调动独立董事的工作积极性和责任心,报酬太高,容易使其丧失独立性。第三,独立董事的赔偿问题。如果不尽快建立独立董事的赔偿机制,要期望独立董事诚信、勤勉地为全体股东服务是不切实际的。赔偿机制与报酬问题相关联,如果报酬太低,高素质、操守好的专业人士将不愿冒着诉讼和赔偿风险出任上市公司的独立董事。为此,建立独立董事职业保险势在必行。第四,独立董事的工作负荷问题。中国证监会要求:上市公司在2002年6月30日前,董事会成员至少应当包括三分之一的独立董事,其中有一名必须是会计专业人士;如果上市公司下设薪酬、审计、提名委员会,独立董事应当在委员会成员中占有二分之一以上的比例;独立董事原则上最多在5家上市公司兼任独立董事;重大关联交易必须经过独立董事审查,并发表意见。我国上市公司董事会的平均人数为9 88人,按照中国证监会的要求,平均每家上市公司的独立董事为3至4人。据此推算,1至2名具有会计专业背景的独立董事,既要执掌1至5家上市公司的审计委员会,还要负责或参与提名、薪酬委员会的事务,并对重大关联交易进行审查和发表意见,其工作负荷是难以想象的,其工作质量是可想而知的。二、现行的注册会计师聘任制度危及了审计的独立性如果说公司治理是解决信息不对称问题的内部制度安排,那么,社会审计则是解决信息不对称的外部制度安排。由注册会计师对上市公司的会计报表进行独立审计,既可对管理层的会计信息编报权力进行约束,也可督促管理层充分披露会计信息,缓解管理层与投资者之间的信息失衡问题。那么,为什么诸如银广夏和ST黎明等恶性造假事件往往是由新闻界揭露出来,而不是由注册会计师发现?难道注册会计师的专业技能逊色于新闻记者?答案是显而易见的。笔者认为,新闻记者所拥有的独立性,正是注册会计师所缺少的。独立性是社会审计的灵魂,离开了独立性,社会审计的鉴证功能将一文不值,并有可能使上市公司的会计造假更具欺性。令人遗憾的是,我国注册会计师的聘任制度存在着严重缺陷,严重危及了社会审计的独立性。尽管根据中国证监会的要求,上市公司聘请会计师事务所必须经过股东大会批准,但在内部人控制现象普遍存在的情况下,聘任会计师事务所的真正权力实际上掌握在管理层手中,股东大会在聘任会计师事务所问题上,充其量只是个橡皮图章。这既是公司治理结构不完善的具体表现,也是上市公司频繁更换会计师事务所的制度原因。其结果,在注册会计师界形成了一种怪圈:“死路一条”———规范执业等死(被上市公司解聘),不规范执业找死(被监管部门禁入)。注册会计师也因此被戏称为“两院院士”(做得好进,做不好进法院)。这种被扭曲了的聘任制度,往往助长了“拿人钱财,替人消灾”的心态,不仅降低了一些注册会计师的职业敏锐性,而且淡化了注册会计师对社会公众的责任感。注册会计师事业是证券市场的根基,而独立性是维系这个根基的关键。考虑到我国要彻底根除公司治理的“一股独大”顽症尚需时日,笔者建议:第一,暂时终止由上市公司自行聘任注册会计师的做法,改由监管部门或证券交易所委托会计师事务所对上市公司的会计报表进行审计。所需资金可以通过设立特种基金的方式予以解决。如果这一改革方案在短期内难以付诸实施,至少可以选择绩优公司、ST和PT公司以及有重大违法违规记录的公司先行试点。第二,实行上市公司审计轮换制,每隔三年强制性更换会计师事务所,以免注册会计师与上市公司过于亲密而丧失独立性。第三,建立注册会计师民事赔偿机制,注册会计师因串通舞弊或重大过失而不能发现上市公司重大会计造假,致使投资者和债权人蒙受损失的,应当承担民事赔偿责任。对违规注册会计师的处罚,应由的行政处罚为主,逐步过渡到行政处罚与处罚并重。充分利用经济杠杆迫使注册会计师强化风险意识,提高执业水平。第四,推行合伙制或有限合伙制(LLP),要求所有具有证券、期货相关业务资格的会计师事务所必须限期改组为合伙制或有限合伙制,加大注册会计师的过失成本。三、造假成本与造假收益的不对称助长了造假抛开道德观念和法制观念,会计造假也可以从“造假学”的角度来解释。虚假会计信息的大量存在,表明证券市场和上市公司存在着对虚假会计信息的旺盛需求。既然有需求,就必然有供给。对于造假者而言,只要造假的预期成本大大低于造假的预期收益,造假者就有“博奕”的理由和冲动。造假的预期成本=P×P,即造假被发现的概率(Probability)乘以处罚金额(Penalty),造假的预期收益=C+C,即虚构经营业绩取上市、配股、增发资格所募集的资本(Capital)以及操纵利润导致市值(Capitali zation)增加等。与其他新兴市场一样,我国的证券市场同样存在着监管体系薄弱,监管手段落后,监管人员不足的现象,因此,上市公司会计造假被发现的概率极小。据笔者初略统计,过去10年因会计造假被证监会发现并处罚的上市公司可能不足100例,而上市公司过去10年正式对外提供的年度会计报表、半年度会计报表、验资报告、资产评估报告、盈利预测报告以及募股资金使用情况说明等财务资料不下1万份,就是说,造假被发现的概率远低于百分之一!被曝光的上市公司会计造假有可能只是冰山一角。此外,迄今为止,监管部门主要依靠行政处罚手段来打击上市公司的会计信息造假,对直接责任人追究刑事责任的,少之又少,民事赔偿更是微乎其微。因此,即使会计造假被发现了,所付出的代价也是极其有限的。可见,当前我国证券市场上会计造假的成本是微不足道的,因而往往被上市公司的大股东和管理层忽略不计。与造假成本相比,会计造假所带来的收益可能呈几何级数放大。银广夏1999和2000年通过虚构7 45亿元利润创造“中国第一蓝筹股”的神话,其停牌时的流通市值比1998年末增加了至少70亿元。对于上市公司而言,会计造假的预期收益可用以下公式推算:EBAF=FNITS×PER×TNS其中,EBAF(ExpectedBenefitfromAccountingFraud)代表会计造假预期收益;FNI(FalseNetIncome)代表虚假净收益;TS(TotalShares)代表总股本;PE(PriceEarningsRatio)代表市盈率,TNS(TotalNegotiableShares)代表流通股份数。假设A上市公司2000年末总股本为10000万股,其中4000万股为流通股,2000年度虚假净收益为2000万元,所在行业平均市盈率为60倍,则在其他条件保持相同的情况下,会计造假收益为4 8亿元。在本例,虚假净收益虽然只有2000万元,但通过市盈率这一“财富放大器”的作用,却对流通股股价造成巨大的。可见,在我国上市公司股本规模偏小,市盈率居高不下的市场环境下,会计造假的财富效应是超乎寻常的。倘若再将原本不具备上市、配股、增发资格,但通过会计造假得以蒙混过关的因素考虑进去,造假的预期收益将更加惊人。事实上,最近一段时期证券市场“圈钱”运动中暴露出的众多“变脸”现象(指上市、配股、增发不久就发生业绩滑坡或亏损),从另外一个角度证明了会计造假的收益效应,也解释了大股东和管理层为何对会计造假乐此不疲。正是由于会计造假的预期收益明显大于预期成本,不造假的机会成本过于高昂,我国证券市场才不断上演“刚通报了张家界,又冒出了麦科特,刚处罚了ST黎明,又惊爆银广夏丑闻”等“前赴后继”的闹剧。长此以往,就有可能蔓延成“劣币驱逐良币”的现象。笔者认为,只有尽快建立民事赔偿制度,对造假的上市公司和中介机构处以重罚,同时加大对上市公司会计信息的稽查力度和稽查面,大幅度提高会计造假的成本,使造假无利可图,才能从根本上遏制会计造假屡禁不止、愈演愈烈的势头。四、剥离与模拟等“创新”侵蚀着会计信息真实性的根基“真实和公允即可靠,始终是会计的最重要质量特征,如实地反映的经济与财务真相,是会计最基本的职能。”然而,真实性目前正面临着来自剥离与模拟等“会计创新”前所未有的挑战。剥离与模拟是与企业改制上市相伴而生的。在行政审批制下,由于实行“规模控制,限报家数”政策,股票发行额度成为十分稀缺的资源。企业通过激烈竞争拿到的股票发行额度往往与其资产规模不相匹配,只好削足适履,将一部分经营业务和经营性资产剥离,或者进行局部改制,将原本不具有独立面向市场能力的生产线、车间和若干业务拼凑成一个上市公司,并通过模拟手段编制这些非独立核算单位的会计报表。此外,许多改制企业(尤其是国有企业)因承担职能而形成大量的非经营性资产,也必须予以剥离。按理说,剥离与模拟是行政审批制的产物,实行了核准制后,剥离与模拟就应当寿终正寝。然而,恰恰在核准制实施之初,中国证监会就颁布了《首次公开发行股票公司申报财务报表剥离调整指导意见》,由此看来,剥离与模拟挥之不去。我们应当如何看待剥离与模拟这类“会计创新”呢?辩证地看,剥离与模拟在我国证券市场中功不可没,如果不允许剥离与模拟,许多企业(特别是国有企业)是不具备上市资格的,是无法通过股份制改制和上市摆脱困境的。另一方面,剥离与模拟从根本上动摇了会计信息的真实性,使信息使用者无法了解企业真实的财务状况、经营业绩和现金流量。剥离与模拟犹如整容术,通过将劣质资产、负债及其相关的成本、费用和潜亏剥离,便可轻而易举地将亏损企业模拟成盈利企业。许多国有企业在上市前亏损累累,债务负担沉重,但只要经过改制和上市,往往一夜之间扭亏为盈,财务实力大增。这种化腐朽为神奇的秘笈就是剥离与模拟。我国许多刚上市的公司,其三年又一期的会计报表展示给投资者的盈利能力和财务状况,常常令发达国家的上市公司无地自容,只可惜这种“姣好面容”持续不了多长时间,毕竟“整容”与“天生丽质”不可同日而语。桦林轮胎、兴业聚酯等上市不到一年就亏损,ST、PT家族日益壮大,都从不同层面折射出剥离与模拟对会计信息真实性的伤害。我国的证券市场经过10年的苦心经营,已发展了1100多家上市公司。这种超常规的发展速度在一定程度上应归功于剥离与模拟,但其所带来的后遗症也日益凸现:上市公司质地不高,绩优股容易“翻脸”。克服这一后遗症的权宜之计是保持“资金运动”。只要上市后能够源源不断地通过配股、增发进行“圈钱”,企业便可以增量资金掩盖存量资产的低效率。要“圈钱”,经营业绩就必须达到中国证监会设定的门槛。万一业绩不够怎么办?好在中国的上市公司对剥离与模拟情有独钟、经验老到。利润达不到配股、增发的要求,上市公司可以将过去因高估利润所形成的“泡沫性”资产、经营不善的亏损子公司以及其他亏损业务剥离给母公司或其他关联企业,再通过“模拟调整”,编制出一套人见人爱的完美会计报表,“圈钱”也就水到渠成。从会计的角度看,剥离与模拟对财务会计的基本假设和原则产生了巨大的冲击波,其能量大有催垮现行会计框架之势。倘若剥离与模拟的存在是合理的,那么,会计主体假设、配比原则有何意义?会计主体假设界定了企业收益确定的边界,配比设定了收益确定的规则。如果上市公司可以将采用不稳健的收入确认政策所形成的不良债权、将市场变化所形成的存货积压损失、将盲目投资所形成的投资损失、将资本结构失调所形成的负债及其利息支出予以剥离,那么,上市公司只会盈利,而不会亏损。但经过剥离后模拟出的盈利,是财务会计意义上的利润吗?难道剥离与模拟可以凌驾于会计主体假设和配比原则之上?可见,对已上市公司而言,剥离与模拟与其说是“会计创新”,不如说是滋生会计造假的温床。剥离与模拟固然神奇,但其持续功效有限,且容易模糊投资者的视线。即便老练的投资者天生一双慧眼,也难以看清上市公司剥离与模拟背后的真实面孔。基于此,该是监管部门向剥离与模拟宣战的时候了,以维护会计信息的真实性和严肃性。如果在短时间内不可能取缔剥离与模拟,也应当对剥离与模拟做出严格限制。对于进行过重大剥离与模拟的企业,应视其经营业绩的连续性和可比性遭到破坏,必须经过3至5年的时间重新检验其业绩的稳定性,方可准许这类企业上市、配股或增发。五、资产重组和关联交易有使会计沦为“魔术”之虞会计理论界对会计到底是一门,还是一门的争论由来已久,但现行实务中的一些令人困惑的做法让笔者觉得会计越来越象是一门魔术。同一个企业,经过资产重组和关联交易,将“红色业绩”(亏损)变成“蓝色业绩”(盈利)简直易如反掌。我们不妨若干案例,以透视上市公司利用资产重组和关联交易调节利润的“魔法”。案例1、广电股份1997年11月将6926万元的土地以21926万元的价格转让给其母公司,确认了15000万元的收益。同年12月又将账面净资产为1454万元的一家下属公司的整体产权以9414万元的价格转给其母公司,确认了7960万元的营业外收入。仅仅这两项交易就带来了22960万元的收益,占该年度利润总额9733万元的235 9%。若剔除这两笔交易,该公司1997年度实际上亏损了13227万元。资产重组和关联交易的“魔力”由此可见一斑。这一案例再次印证了“有妈的孩子象个宝”这一颠扑不破的真理。上市公司出现了亏损时,只要哭着找“妈妈”(母公司或大股东)就行了,母公司或大股东必定会通过资产重组与关联交易给上市公司“喂奶”(输送利润)。案例2、陕长岭的大股东长岭黄河集团为了解决拖欠债务,2000年10月30日将其持有的西方圣方股份公司的1000万股股权,以每股1元转让给陕长岭。同年11月22日,陕长岭以每股8元的价格将其转让给美鹰玻璃(浙江)有限公司(是否为关联企业,不得而知),获得了7000万元的投资收益,占当年利润总额1604万元的436 4%。若剔除这笔交易,陕长岭2000年度实际上亏损了5396万元。这个案例存在的疑问是:既然西方圣方科技的股权在不到一个月内便可增值7000万元,大股东为何不自己将这些股权直接出售给美鹰玻璃公司呢?假定美鹰股份是关联企业,陕长岭为何不在确定转让价格时多加一个零呢?显然是不好意思。但陕长岭是否想过,这个不好意思的直接机会成本就是减少了7 2亿元的利润。案例3、波导股份2000年度将发生的10427万元广告宣传费中的70%,即7299万元转由其大股东奉化波导科技发展公司承担,转嫁给大股东承担的费用占波导股份当年利润总额4401万元的165 8%。若剔除这一因素,波导股份2000年将亏损2898万元。大股东替上市公司承担广告费用由来已久,前有美菱电器,后有厦新,现又有了波导股份。看来,上市公司有难,大股东解囊相助已蔚然成风。案例4、ST包装(现更名为长江控股)2000年11月25日将所持四川长信纸业有限公司40%股权,以4800万元的价格转让给尚未入主的潜在大股东四川泰港集团。由于ST包装按权益法核算对四川长信纸业有限公司的投资时,已确认了1600万元的投资损失,并将投资成本减记至零,因此,这笔股权转让使ST包装平添了4800万元的收益,占当年利润总额1622万元的295 9%。同样地,若剔除这项收益,ST包装当年将亏损3178万元。一家资不抵债的公司,其股权居然可以卖得4800万元的好价钱,真是匪夷所思!同日,四川泰港集团还与ST包装签定了《赠予资产协议》,将其持有的四川省神岩风景区公司95%的股权无偿捐赠给ST包装。这些股权评估值为18943万元,扣除6251万元的递延所得税后,差额12692万元确认为资本公积。ST包装的每股净资产遂由1999年末的0 308元猛增至2000年末的2 74元。通过上述两项交易,ST包装如愿以偿地摘掉了ST的帽子。ST包装及其尚未入主的大股东堪称世界顶尖的“魔术大师”,只需签定两个协议,便可使ST这顶帽子遁形,其技艺之高超,实在让人叹为观止!类似的案例不胜枚举。倘若取缔这些资产重组和关联交易,ST和PT家族的阵容不知要扩大几倍。这类案例的最显著特点是不等价交换,交换的结果是大股东向上市公司肆无忌惮地进行利润输送。从本质上看,通过这种手段进行的所谓资产重组和关联交易,与银广夏的会计造假并没有太大的差别,两者都是“数字游戏”,只不过前一种做法因法规和会计规范的不完善而被披上合法的外衣。更不可思议的是,上市公司利用资产重组和关联交易调节利润,只要大言不惭地“广而告之”(充分披露)便可逃脱被制裁的命运,已成为不争的事实。以资产重组和关联交易之名,行会计报表粉饰之实的现象如果不能被及时、有效地加以制止,财政部即使颁布再多的会计制度和准则也是枉然,注册会计师再超然独立也无法制止会计造假,现存的收益确定、资产计价等理论体系也将土崩瓦解,会计终究有一天会沦落为“魔术”。

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〔内容提要〕：代理理论为小型会计师事务所存在与发展提供了合理的理论解释。同时小型会计师事务所也有存在与发展的现实需求。然而，小型会计师事务所发展过程中仍然存在着一些种种问题与障碍，本文在分析问题的基础上提供了一揽子解决方案，以期对我国小型会计师事务所的发展有所脾益。Abstract: Agent theories provide reasonable explanation for the existence and development of minitype accounting firms. At the same time，minitype accounting firms have real demand of existence and development. But there are many problems and obstacles in the development of minitype accounting firms. This article bring forwards some resolving suggestions after analyzing the problems，and expect they can benefit for the development of our minitype accounting firms.〔关键词〕：小型事务所，存在与发展、理论基础、问题及对策Key words：Minitype accounting firms，Existence and development，Basic theory，Problems and countermeasure一、小型会计师事务所存在与发展的理论基础詹森（Jensen）（1976）和麦肯（Mecking）认为，委托代理关系是指“一个人或一些人（委托人）委托其他人（代理人），根据其他人的利益从事某些活动，并相应地授予代理人某些决策权的契约关系。按照詹森的观点，代理关系无时不有，无所不在。代理理论认为会计中介的出现不是外部力量强制的结果，而是社会力量选择所致〔1〕。中、小企业由于规模小，企业自己成立专门机构从事会计及其他管理工作的成本就高，此时，如果小规模企业仿照大企业的模式建立一整套复杂的代理链势必不符合所有人的最大效益，而小型会计中介提供的会计服务及其他管理咨询的成本会低很多。因而，中、小企业为了降低代理成本需要聘请小规模会计中介为之提供诸如代理会计（记账、报税等）、代理税收筹划、投资、理财、内部审计（外包方式）等专业性服务，而大型事务所往往不屑于耗费时间、人力、财力开辟中小企业这一市场。同时，随着中、小企业一部分管理工作的外部化，股东还可以有效降低聘请专职会计及其他管理人员出现的“逆向选择”和“道德风险”等代理问题。小型会计师事务所实际上受托承担了小规模企业一部分管理工作，其小规模企业为此付出的代理成本最低。此外，小型会计师事务所为小规模企业提供审计服务，则是从另一角度降低所有人的代理成本，对内部管理人员的业绩真实性进行鉴证服务的。因而，小型会计师事务所的生存与发展是迎合小规模企业降低代理成本的需要，小型会计师事务所存在是社会必然的选择。代理理论为小型会计师事务所存在与发展提供了合理的理论解释。二、现实需求：小型会计师事务所存在和发展的空间分析目前，理论界对小型会计师事务所的确认并没有统一的标准，一般认为，注册会计师人数在10人以下的为小型会计师事务所。小型会计师事务所在很多国家是一支不可小觎的社会审计力量。如澳大利亚个人事务所占事务所总数的78%。1997 年，法国会计审计行业共有事务所15420 家，10人以下的事务所占总数的80% 以上，其营业额和就业人数方面都占了1/3 以上。在香港，会计师事务所有一千多家，而合伙人少于10人的大概占了90%左右。在这些国家和地区中，中、小企业会计业务的社会化达到了相当的程度。由于规模小，企业自己做会计的成本就高，同时会计行业提供的会计服务的成本会低于企业自己做会计的成本〔2〕(周红，2002.8)。在这一过程中，中小型事务所的发展空间特别大。事实上，截至2004年7月12日，我国CPA人数在10人以下的事务所2805家，占总数的59%。小型会计师事务所凭借价格和地域优势；成本、专业优势〔3〕在我国亦有很大的存在空间。目前，我国中、小企业已近1000万家，占全国企业总数的99%。这些企业的年报审计工作、其他较为简易的管理咨询工作需要一大批小型会计师事务所来进行，大、中型会计师事务所一般出于收费绝对金额方面的考虑不大会承揽这方面的业务，这为小型会计师提供审计服务提供了存在的空间。同时，中、小会计师事务所的发展是满足多元化的市场经济格局、发挥其特定的市场功能的需要；是实现市场自身定位方面的需要。这些小规模企业需要会计中介提供价格低廉的代理记账、代理纳税申报、会计制度设计、基本会计知识培训、验资工作等专业性服务。同时，这些小型会计中介组织由于成立时间短、起步晚，无论是在资产规模、资金实力、技术人力上都无法与大中型事务所竞争大中型企业，而只能将自已的服务对象定位在中小企业上。三、我国小型会计师事务所存在的问题分析我国已有部分研究人员对小型会计师事务所存在的问题进行过分析，幸倞(2003.10)认为我国中小会计师事务所发展存在内部和外部制约因素；中、小企业自身条件限制、发展环境的制约等。龚凤兰(2005.10)则进一步指出了中、小会计师事务所审计风险意识淡薄；审计方法单一；业务单一；低价揽客导致恶性竞争；设置注册会计师执业壁垒等问题。可见，理论界对小型会计师事务所存在的问题并没有统一的认识，而大多认识都是建立在对理论推演的基础上。本文在前述研究基础上以实证调查为基础，分别从行业竞争环境、市场细分、内部治理、制度缺陷及诚信观念等方面提供一些新的证据。(一)、市场竞争秩序混乱、执业环境令人堪忧。笔者曾就会计中介发展问题在湖南省范围内进行过一次问卷调查〔5〕，调查结果显示：大约有78.05％受调查注册会计师认为行业发展最大问题是市场环境。市场环境对会计中介行业的影响具体表现在：（1）注册会计师行业与税务代理、土地估价、房地产估价、工程造价、价格签证和司法会计鉴定等在内的其他行业的无序竞争；（2）政府部门的不利行政干预，包括国有资产部门的不规范招标、政府部门任意要求事务所对部分领域业务降低收费标准等问题；（3）政府设定业务委托前的入围资格。有45.9％的受调查注册会计师认为目前小型会计中介凭人情关系获取业务的比例在50％以上。而对于委托方或项目介绍方索要回扣的比率，30.7％的人认为回扣额在20％-30％之间，而27.19％的人认为在10％-20％之间。此外，目前我国审计市场中买方尚不需要高质量审计服务，因而导致小型会计中介通过“低价揽客”和“压价竞争行为”赢取客户，事务所只能以价取胜，而无法通过提高审计服务质量。因此，压价竞争是业内的恶性肿瘤，影响小型会计中介组织发展的关键在于执业环境的治理。(二)小型计中介对市场细分不够、业务类型过于雷同、行业专门化水平低。在会计师事务所数量设置的合理性调查选项中有70.09％的受调查注册会计师认为会计师事务所的数量设置过多。我们认为：与国外相比，我国小型会计中介数量并不比法国多，分布密度也不比香港地区大，其问题的关键是市场细分不够，大部分小型会计中介只能揽同样的活，业务类型过于雷同；小型会计中介行业专门化水平低，服务及功能定位没有特色。揽到的审计业务一般又集中在1-5月份，6-12月业务不多，甚至出现了在业务量不多时要减员的情况，因而导致大家争抢饭碗的现象。目前，小型会计中介的主要收入来源于传统三大项：审计收入、评估收入、验资收入，占总收入的90.32%,而咨询业务收入等仅占9.68%。说明事务所开拓的新业务量不大，市场营销观念落后。(三)小型会计中介劳动生产率低，CPA待遇不高，难以留住优秀人才。调查显示，目前在小型会计师事务所执业的注册会计师年收入水平大约在3-5万元之间(沿海地区稍高)，收入与其它行业相比没有任何吸引力。收入低主要是劳动生产率低，我国小型会计师事务所创造的劳动生产率与国外相比相差甚远。在法国，规模为1-5人的小型事务所其人均劳动生产率(45万法郎)仅次于规模为50人及以上的大型事务所(51万法郎)，并且还高于其它规模的事务所。同时，在小型会计师事务所缺乏能上能下的晋升制度、能进能出的流动制度，事务所的利润分配方案体现得更多的是资合因素，人的价值难以显现。相当一部分注册会计师认为在小型会计师事务所干得再好也没有多大发展前途，很多注册会计师只是把在小型会计师事务所服务作为一种锻炼自已的机会，作为向大公司、涉外企业进军的跳板。因此，只有小型会计师事务所创造的劳动生产率较高并给员工开出较高待遇，构建一个有效运行的治理模式以及良好的公司管理方式时，小型会计师事务所才能吸引住优秀人才。(四)小型会计中介诚信观念急需加强市场经济从某种意义上来说是一种信用经济，它要求市场各交易主体讲信用、讲诚信、坦诚相见。这一点对于会计中介尤为重要。因为注册会计师是市场经济的“看门狗”，小型会计中介则是政府与小规模企业及其他利益相关者信息沟通的重要渠道，如果小型会计师事务所不讲诚信，就会造成信息传递的失效。然而，我国小型会计师事务所提供的审计服务程序不到位，审计报告严重失实，管理咨询缺乏建设性，提供的专业化服务水平不高，这些都反映出小型会计师事务所诚信缺失的严重性。近年来，我国小型会计师事务所面临的法律诉讼皆因注册会计师诚信缺失问题引起。（五）事务所内部治理结构有待完善据笔者调查，目前小型会计师事务所内部存在的主要问题是：30.8％的人认为是一股独大，分配制度不合理；32.52％的人认为优不胜、劣不汰，股权结构已定；21.14％的人认为是道不合，缺乏重新组合的可行渠道；另外26.02％的人认为还有其他主要问题。因此，小型会计师事务所内部缺乏有效的绩效考核机制，股权结构不合理，一股独大，事务所内部利益的分配只注重资合的比例，忽视人合的因素，因而影响事务所的稳定；可以说，事务所发展的关键就是必须具有一整套的治理方案，股权结构合理，分配方案公开公平，能者上，劣者汰，事务所各层级人员的责、权、利要匹配，这样才能有效调动广大员工的积极性和创造性。四、小型会计师事务所发展的对策建议针对我国小型会计师事务所存在的市场竞争环境差、内部管理水平低、社会公信力下降等一系列问题，笔者建议采取如下对策以促进小型会计师事务所的发展。（一）努力改善注册会计师执业环境。目前影响小型会计中介组织发展的两大因素是外部环境的不良性和业内竞争的无序性。为此，一要靠政府出台政策、补充修订相关法律规定，加大监管、处罚的力度，二要靠行业协会加强检查、协调和指导。如严禁部门垄断限制事务所执业，消除注册会计师的执业壁垒，严格禁止小型会计中介采用低价竞争策略或利用回扣变相捞取业务的行为，对事务所服务内容、收费项目、收费方式、收费标准及收费计算方式等方面作了新的调整，由物价部门和行业协会按照事务所的成本结构和注册会计师行业高风险的特点制定出一个最低指导价。为规范事务所执业收费提供政策保障，维护行业公正、公平的市场竞争秩序。对收费项目明显低于最低指导价的会计师事务所，由行业协会对其执业质量进行跟踪检查，对审计质量低劣，靠低价揽客扰乱审计市场的事务所采取停业整顿、撤消资格等措施，实现事务所之间的优胜劣汰。（二）细化会计服务市场，实现功能创新。小规模会计中介市场秩序混乱，存在低价揽客、压价竞争的行为，这与我国小型会计会计师事务所服务内容版本雷同、业务过于单一、品牌经营意识不强、营销观念落后密切相关。因此事务所在经营战略上应有意识地运用多样化和差别化经营战略。一般而言，小型会计中介组织应该根据自身实力、充分发挥自身优势，集中发展有竞争优势的业务、采取不同的竞争策略。同时，财政部门、注协应制定政策，积极引导行业发展，在规模化的基础上实行行业专门化经营，而有一定行业专长的品牌会计师事务所则应积极合并相同类型的会计师事务所实现规模经营。诚然，小型会计师事务所的发展，并不是全部都要走联合兼并的道路，一些小型会计师事务所完全可以将其定位为小规模企业服务，在不扩大规模的情况下进行特色化经营、通过提高劳动生产率走内涵式发展的道路。（三）加强质量监控、防范审计风险。对于事务所的外部质量监管，目前的行业执业检查力度不够，要壮大检查队伍，提高队伍的素质，真正做到检查有条不紊，发现问题后要及时帮助事务所改进工作。国家还应完善对提供虚假信息的事务所及其相关审计人员的民事诉讼机制和禁入机制。小型会计师事务所内部在承接业务时，应考虑其专业胜任能力，不承接无法胜任的业务。对已承接的项目要按照审计准则的要求，编制审计工作底稿，获取充分适当的审计证据，严格防范审计风险的发生。（四）树立和强化小型会计师事务所的诚信意识为了从根本上消除目前会计中介行业的诚信危机，首先，政府部门及新闻媒体要大力宣传力度，努力营造一个倡导诚信，崇尚诚信的社会氛围，以整个社会的价值取向引导人们树立诚信观念。其次，注协要坚续完善注册会计师个人的诚信档案，加强对小型会计师事务所及其从业人员的监管和审查，建立小型会计中介组织的信用评估体制，对其信用进行评估，并定期向社会公布。对失信的小型会计中介和注册会计师个人要予以严惩。（五）努力加强小型会计中介组织的内部管理在中介组织内部要建立健全各职能部门，制定和完善内部的各项规章制度，使各项活动有章可循。制定长远发展战略，防止短视行为。小型会计师事务所要制定和完善人事任免制度、考评制度、奖罚制度、晋升制度、激励措施，充分调动内部员工的积极性和发挥他们的创造性。加强后续教育的管理，积极培养行业专长型注册会计师，不断提高员工的专业胜任能力。五、简要结论代理理论为小型会计师事务所的存在与发展提供了合理的理论解释。同时小型会计师事务所也有很大的市场存在空间。目前，会计市场存在着“柠檬市场”现象，要防止“劣币驱逐良币”题的出现，关键要对症下药，有针对性地采取一些措施以克服其目前存在的种种不足。参考文献：〔1〕林钟高、尤雪英、徐正刚.独立审计理论研究.〔M〕立信会计出版社，2002，9〔2〕周红.法国小型会计师事务所的发展及对中国的借鉴〔J〕中国注册会计师.2002，8〔3〕龚凤兰.中小会计师事务所发展的理性思考〔J〕财会通讯.学术版.2005，10〔4〕幸倞.中小会计师事务所的市场定位应在中小企业〔J〕科技进步与对策.2003，10（上）〔5〕李铁群、彭屹松等.会计中介会计中介组织的发展与监管问题研究----针对湖南省会计市场的个案分析研究报告.湖南省社科成果评审委员会规划课题，项目编号(073101070408)

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有了自己的学术成果后，按其研究方向在中国知网等论文收录网站上查找和你所研究领域相关的文献。确认你的核心内容前人没有研究发表后，选择该领域的相关杂志；按照所选杂志的格式要求，将自己的研究内容撰写成论文，通过该杂志的制定投稿渠道进行投稿，之后进行耐心等待；期刊论文发表，无非两种渠道。1.以质取稿，就看你的写作水平，专业水准，论文是否有创新，有独特的想法和精准的数据剖析等。或许不用给版面费，收个几百的稿费也是有可能的。2.以钱取稿，就看你的资金实力，是否自己有充裕的财力或者是背后的团队支持，有的期刊收费有名，直接找杂志社编辑或者某些代理机构，找代理一定要找建站时间久的，象小柯毕业论文等相对不错的网站，，其他的时间太短个人感觉可信度不高。另外，你得首先搞清楚期刊的定义，因为这个概念现在比较乱，比较认可的是《中文核心期刊要目总览2016版》《中文社会科学引文索引2016版》（CSSCI）.先去网站上下载下这些资料，然后找对应的科目，选择自己想发表的核心期刊，再然后去知网或者万方检索下期刊，找到杂志社的电子信箱就可以了。

根据学术堂的介绍，教育论文是以教育为研究对象的理论文章，教育论文的研究成果可以供教育界的同仁分享、借鉴、共同探讨，从而提高教学质量，同时也是教育工作者自身教育理论水平。教育工作者发表教育论文是评论职称的必备条件，发表的论文主要是省级、国家级、核心级三个级别，一般的省级论文的价格就几百不等，国家级是几千以上，核心论文是核心级以上。下面学术堂推荐见刊快、审稿周期短的教育论文发表汇总：《小学教学研究(理论版)》杂志社创刊于1980年，至今已走过了30多个春秋，出版杂志470期。她伴随着战斗在教育一线的千百万辛勤园丁们共渡风雨，共同成长。同时，也见证了30多年来中国小学教育在改革发展道路上的艰辛与坎坷、成就与辉煌。30多年来的沉淀和积累，她不仅得到了业内同行的赞许，同时也赢得了教师们的心。大批的知名专家、学者及优秀教师云集在她的旗下，为她摇旗呐喊。正因为如此，她在激烈的竞争中才得以立稳脚跟，崭露锋芒。《江苏教育》宣传国家和省教育委员会关于中学教育工作的方针政策，开展教育理论、教育思想、教学观点与教育、教学实践问题的研讨，交流中学教育教学改革的成果、信息，辅导中学，特别是初中教师的进修提高，表彰中学教育战线优秀人物的先进事迹和创新精神，开辟中学课程教学活动的科研园地，传播国内外教育信息。

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